淺談審計(jì)工作底稿的幾個問題

    目前關(guān)于審計(jì)工作底稿的涵義，主要有三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中形成的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的工作記錄。這里所指的審計(jì)過程是指具體實(shí)施審計(jì)的過程，不包括審計(jì)計(jì)劃階段、準(zhǔn)備階段、報(bào)告階段和處理階段；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。這里審計(jì)工作底稿包括兩部分：一是審計(jì)工作記錄，二是獲取的資料，即證明材料。審計(jì)過程包括審計(jì)的計(jì)劃階段、準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)過程中形成的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的工作記錄和獲取的審計(jì)證據(jù)。包括從編制審計(jì)計(jì)劃到審計(jì)準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段和處理階段形成的所有審計(jì)工作記錄和獲取的審計(jì)證據(jù)。

    第一種觀點(diǎn)對審計(jì)工作底稿的定義過于狹窄，第二、第三種觀點(diǎn)對審計(jì)工作底稿的定義過于寬泛。因此，筆者從審計(jì)的理論與實(shí)際出發(fā)，將審計(jì)工作底稿定義為：審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中形成的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的工作記錄和獲取的審計(jì)證據(jù)。

    為什么要將審計(jì)證據(jù)包括在審計(jì)工作底稿之內(nèi)，這是因?yàn)椋簩徲?jì)工作底稿是反映和證明審計(jì)事項(xiàng)情況的，是用來支持審計(jì)結(jié)論的，要作為審計(jì)檔案永久保存。只有將審計(jì)人員所作的審計(jì)工作記錄和獲取的審計(jì)證據(jù)加在一起才能說明審計(jì)事項(xiàng)真相，缺一不可。審計(jì)工作記錄是審計(jì)人員對審計(jì)事項(xiàng)查證以后，對獲取的審計(jì)證據(jù)的抽象分析和判斷，是審計(jì)人員的一種理性思維，是對審計(jì)證據(jù)的說明；而審計(jì)證據(jù)則是原始資料，是對審計(jì)工作記錄的一種補(bǔ)充。如果人為將兩者分開，則割裂了它們之間的內(nèi)在聯(lián)系，不利于完整地說明審計(jì)事項(xiàng)情況，不能充分支持審計(jì)結(jié)論。

    審計(jì)工作底稿的構(gòu)成問題

    國家審計(jì)機(jī)關(guān)所實(shí)施的審計(jì)過程實(shí)際上也是執(zhí)法過程，審計(jì)所作出的結(jié)論，必須有合法、充分的依據(jù)支撐。而這種依據(jù)就是指審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿的這種作用和特征，要求編制審計(jì)工作底稿時，必須做到要素完整，內(nèi)容全面，符合法定要求�？梢哉f，要素完整是審計(jì)工作底稿符合法定要求的首要條件。

    一般說來，審計(jì)工作底稿由以下要素構(gòu)成：審計(jì)單位名稱，被審計(jì)單位名稱，審計(jì)事項(xiàng)，會計(jì)資料的截止期或會計(jì)期間，審計(jì)過程記錄，審計(jì)結(jié)果，索引號及頁次，編制人員的姓名和編制日期，復(fù)核人員的姓名和復(fù)核日期，審計(jì)證明材料等。其中，審計(jì)過程記錄是指審計(jì)人員對某一事項(xiàng)審計(jì)的程序記錄。如對應(yīng)收賬款的審計(jì)，先是核對應(yīng)收賬款總賬、明細(xì)賬與有關(guān)憑證的數(shù)字是否相符；然后是進(jìn)行函證和查詢；再就是核查函證結(jié)果；最后作出審計(jì)結(jié)論。審計(jì)人員應(yīng)將這一查證過程完整地記錄在審計(jì)工作底稿中。審計(jì)結(jié)果就是指審計(jì)人員得出的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)如果沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，就應(yīng)在審計(jì)工作底稿中記錄審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料中反映的事實(shí)和數(shù)額相符。如果審計(jì)查出了違法違紀(jì)問題，就要記錄審計(jì)查出的問題及其依據(jù)。這里需要注意的是，在實(shí)際工作中，有些審計(jì)人員編制審計(jì)工作底稿時，只重視審計(jì)結(jié)果的記錄，忽視審計(jì)過程記錄的填寫。這樣做存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。如果該審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生行政復(fù)議或行政訴訟，則會增加復(fù)議或訴訟的結(jié)果與原審計(jì)結(jié)果不同的可能性。因而要改變這種做法，按要求填寫。

    審計(jì)工作底稿的編制問題

    審計(jì)工作底稿的編制主要解決以下兩個方面的問題：一是指審計(jì)機(jī)關(guān)使用統(tǒng)一的、設(shè)計(jì)科學(xué)的審計(jì)工作底稿；二是指審計(jì)人員要按規(guī)定的要求填寫。審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)的科學(xué)性，是審計(jì)工作底稿編制規(guī)范化的基礎(chǔ)。但審計(jì)工作底稿設(shè)置科學(xué)，審計(jì)人員不按要求填寫也難以達(dá)到如期的目標(biāo)。

    審計(jì)工作底稿編制的規(guī)范化要求審計(jì)工作底稿做到結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整，要素齊全；觀點(diǎn)明確，重點(diǎn)突出，條理清楚；繁簡得當(dāng)，格式美觀，字跡清晰；記錄真實(shí)，符合要求，手續(xù)完備。審計(jì)工作底稿編制規(guī)范化，不僅能提高審計(jì)工作質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還便于審計(jì)情況匯總，提高了審計(jì)工作效率。在具體的編制過程中，需要強(qiáng)調(diào)的是，要做到審計(jì)工作底稿與審計(jì)結(jié)果、審計(jì)報(bào)告相符，不允許出現(xiàn)審計(jì)報(bào)告中涉及的內(nèi)容而沒有編制審計(jì)工作底稿的現(xiàn)象；不允許出現(xiàn)有審計(jì)過程而無審計(jì)結(jié)果或有結(jié)果而無過程的審計(jì)工作底稿；所有被查事項(xiàng)都要編制審計(jì)工作底稿，做到一事一稿，不允許出現(xiàn)有審計(jì)行為而無審計(jì)底稿或多事一稿的現(xiàn)象。

    審計(jì)工作底稿的完整性問題

    審計(jì)工作底稿的完整性是指審計(jì)工作底稿要覆蓋全部審計(jì)項(xiàng)目，編制完整的項(xiàng)目審計(jì)工作底稿，既是審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是審計(jì)實(shí)際工作的需要。一般說來，按審計(jì)工作底稿的要求操作，就可以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，在實(shí)際審計(jì)工作中，有些審計(jì)人員對此認(rèn)識不足，僅對重要項(xiàng)目或有問題的項(xiàng)目編制審計(jì)工作底稿，對不重要的項(xiàng)目或沒有問題的項(xiàng)目不編制審計(jì)工作底稿；或者不按要求編制審計(jì)工作底稿。這樣做往往遺漏重大事項(xiàng)和問題，造成很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，編制審計(jì)工作底稿的過程，也是重新核實(shí)、查證的過程。完整地實(shí)施了這一過程，就能彌補(bǔ)前階段審計(jì)取證的不足，從而比較徹底地了解被審事項(xiàng)的基本情況，做到成竹在胸，這正是審計(jì)所要達(dá)到的目標(biāo)。始終不移堅(jiān)持這點(diǎn)，審計(jì)工作質(zhì)量就有了較好的保證。